법제31조 등의 적용에 있어 “거래단계의 차이”의 의미와 개념

- 2021두36196(선고 2024.4.16.) 판결내용을 중심으로 -

Ⅰ. 들어가는 말

기업에 대한 심사과정에서 빈번하게 제기되는 “무상수입물품”에 대한 평가처리는 언제나 머리 아픈 주제이다. 지극히 간단해보이면서도 그 평가처리가 만만치 않은 가장 큰 이유는 대상물품의 수입을 전•후로 오랜 기간 실제 단 한번도 “대금을 지급”하고 수입된 실적이 없는 경우, 평가되어야 하는 대상물품과 동일한 또는 유사한 물품의 추출조차 여의치 않은 실무상 문제와 얽혀 있기 때문이다.

또한 “우리나라에 수출하기 위하여 판매되는 물품의 범위”를 정하고 있는 관세법시행령 제17조는 제1호에서 “무상으로 국내에 도착하는 물품”을 명백히 정해두고 있지만 “수출판매 해당여부”에 대한 판단의 문제와는 별도로 대상물품에 대하여 존재하지도 않는 “가격”의 재확정 문제는 과세가격 결정방법의 순차적 적용에 이르러 법률적 요건의 충족문제와 각 요건에서 제한하는 규정의 해석문제가 법조문의 적용을 둘러싸고 엄격성을 요구하고 있기 때문이기도 하다.

본 고(稿)에서는 이러한 문제와 관련한 2024년 대법원 판례에서 다룬 무상물품에 대한 법제31조 등의 적용 시 “거래단계”의 개념과 정의에 대한 판시내용을 간단히 소개하고 이와 관련한 법리해석의 문제를 잠깐 다루기로 한다.

다만, 실제 Field에서 필요한 실무상 법적용의 문제로서 여러 가지 사유로 “과세가격으로 인정된 사실이 있는 동종•동질물품 또는 유사물품의 거래가격”을 찾을 수 없는 경우의 무상물품에 대한 과세가격 결정에 관한 구체적인 방법론의 모색과 현실적인 해결방안 도출문제는 본 고(稿)의 주요논의대상이 아니므로 각 개별기업에 대한 심사현장에서의 판단영역으로 놓아두기로 한다.

Ⅱ. 2021두36196(선고 2024.4.16.) 판결문 요약

• 반도체 제조설비의 제조․판매업을 영위하는 원고는 일본국 법인 소외 회사의 국내 자회사로서, 소외 회사가 국내 반도체 제조회사(이하 ‘국내 고객사’)에 판매한 제조설비를 설치ㆍ조립하고 유지ㆍ보수하는 업무를 수행하고 있는데, 소외 회사와 국내 고객사가 체결한 제조설비 판매계약(이하 ‘이 사건 판매계약’)과 별도로 소외 회사가 제조설비를 국내 고객사의 사업장에 이전ㆍ설치하고 성능을 검수하는 작업(이하 ‘스타트업 서비스’) 및 유지보수 서비스 제공 등을 위하여 원고와 소외회사는 서비스계약(이하 ‘이 사건 서비스계약’)을 체결한다. 이에 국내고객사는 ‘이 사건 판매계약’에 따라 제조설비를 직접 수입하되, 해당 제조설비와 관련하여 설치•검수기간 전후의 시기 또는 제조설비의 무상보증기간 중에는 원고가 ‘이 사건 서비스계약’에 따라 무상물품(이하 ‘전후송품’)을 수입하였고 무상보증기간 도과 후 유지보수 서비스 제공 시에도 전후송품과 동종•동질의 유상 A/S 물품(이하 ‘유상수입물품’이라 한다)을 수입하였는데, 유상수입물품은 소외 회사로부터 이전가격(Transfer Price, 다국적기업의 국외특수관계인 간 거래가격을 의미한다)으로 수입하였고, 유지보수 서비스 제공 시 국내 고객사로부터 부품교체 및 용역에 대한 대가를 받았다.

• 원고는 심사대상기간을 기준으로 관세부과제척기간 동안 소외 회사로부터 2,771건의 전후송품(이하 ‘이 사건 물품’)을 무상으로 수입하면서, 관세법 제31조에 따라 유상수입물품의 이전가격을 기준으로 이 사건 물품에 관한 관세 등을 신고ㆍ납부하였다. 한편, 국내 고객사는 같은 기간 소외 회사로부터 제조설비 본체를 직접 수입하면서, 관세법 제30조에 따라 이 사건 판매계약의 판매가격을 기준으로 관세 등을 신고ㆍ납부하였으나 피고는 원고에 대한 관세조사를 실시한 후, ‘유상수입물품은 이 사건 물품과 거래 단계가 다르고, 그로 인한 가격차이를 조정할 자료도 없다’는 이유로 원고의 신고가격을 부인하고, 관세법 제35조 제2항에 따라 관세 등을 부과하겠다는 취지의 관세조사 결과를 원고에게 통지하였다.

• 이에 대법원은 해당사건에 대하여 “과세관청이 어떠한 수입물품에 대하여 보충적 결정방법인 관세법 제35조 제2항에 따라 과세가격을 결정하여 관세를 부과하기 위해서는, 관세법 제30조부터 제35조 제1항까지 규정된 방법으로 해당 수입물품의 과세가격을 결정할 수 없다는 점을 과세관청이 증명하여야 한다.”고 전제하면서 “해당 수입물품에 대하여 동종•동질물품이 존재하더라도, 두 물품 간에 거래단계 등 거래조건에 차이가 있고, 그에 따른 가격 차이를 조정할 객관적이고 합리적인 자료가 없다면 관세법 제31조에 규정된 방법으로 과세가격을 결정할 수 없다고 봄이 상당하다. 여기에서 ‘거래 단계가 같다’는 것은 해당 수입물품 거래와 동종•동질물품 거래의 상업적 수준(Commercial Level)이 같다는 것을 의미하는데, 상업적 수준은 도매단계, 소매단계와 같이 물품이 최종소비자에게 도달할 때까지 거치는 과정 중 특정단계를 가리키는 것으로서, 위 두 거래에서 제조자, 도매업자, 소매업자, 최종소비자 등과 같이 각 거래 당사자가 맡은 역할이 다르다면 거래 단계가 같다고 볼 수 없다.”고 하면서 제1,2의 상고이유에 대하여 피고의 “관세법 제31조에 규정된 방법으로 이 사건 물품의 과세가격을 결정할 수 없다고 본 결론은 정당하다.”고 최종판시하였다.

• 그리고 재판부는 제1,2의 상고이유와 관련하여 이 사건 물품과 유상수입물품은 그 거래 단계가 서로 다르고, 그로 인하여 발생한 가격 차이를 조정할 객관적이고 합리적인 자료가 없다는 점이 충분히 증명되었다고 봄이 상당하다고 하면서 다음의 이유를 설시하였다.

- 다 음 -

(1) 이 사건 판매계약은 소외 회사가 국내 고객사에 제조설비 본체와 이 사건 물품을 판매하여 소유권을 이전하고 스타트업 서비스 등을 제공하는 대가로 국내 고객사로부터 대금을 지급받는 계약으로서, 그 판매 목적물에는 제조설비 본체뿐만 아니라 이 사건 물품도 포함된다. 이 사건 물품은 이 사건 판매계약의 이행으로 수입된 것이므로, 그 과세가격 결정 기준이 되는 거래는 소외 회사와 국내 고객사가 체결한 이 사건 판매계약이다.

(2) 원고는 판매자인 소외 회사가 구매자인 국내 고객사에 대하여 부담하는 스타트업 서비스 등 계약상 의무의 이행을 보조하는 지위에 있을 뿐, 이 사건 판매계약의 독립한 거래 당사자가 아니다. 또한 원고가 소외 회사와 체결한 이 사건 서비스계약은 이 사건 판매계약의 이행을 위한 부수적 계약으로서 스타트업 서비스, 즉 이 사건 물품을 이전ㆍ설치하는 용역 등에 관한 거래일 뿐 이 사건 물품(무상거래 물품) 자체에 관한 거래가 아니므로, 이 사건 서비스계약을 기준으로 이 사건 물품과 유상수입물품의 거래 단계가 같은지 여부를 판단할 수는 없다.

(3) 이 사건 물품은 이 사건 판매계약에 따라 판매자(소외 회사)로부터 최종소비자인 국내 고객사에 바로 판매된 반면, 유상수입물품은 판매자(소외 회사)로부터 원고에게 판매되었다가 별도의 계약에 따라 국내 고객사에 재판매되었다.

(4) 이 사건 물품의 가격은 소외 회사가 거래 상대방인 국내 고객사와의 협상을 통해 결정되는 반면, 유상수입물품의 가격인 이전가격은 소외 회사가 국외특수관계인인 원고와의 거래를 위해 기업 내부에서 정책적으로 결정한 것에 불과하다. 이러한 가격 결정의 구조 등에 비추어 보면, 거래 단계 등 거래조건의 차이로 인하여 이 사건 물품과 유상수입물품의 가격차이가 발생한다고 볼 수밖에 없는데, 그 가격차이를 조정할 수 있는 객관적이고 합리적인 자료도 확인되지 않는다. (중략) 원심판결 이유를 관련 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 이유 설시에 일부 적절하지 않은 부분이 있으나, 관세법 제31조에 규정된 방법으로 이 사건 물품의 과세가격을 결정할 수 없다고 본 결론은 정당하다. 이러한 원심의 판단에 관세법 제31조 제1항 제2호의 거래 단계의 해석 등에 관한 법리오해의 잘못이 없다.

Ⅲ. 대체방법의 적용에 있어 거래단계 등 차이조정에 관한 해석의 문제

1. 제2,3방법의 적용을 위한 법률적 전제요건의 검토

• 관세법제30조에 따른 방법으로 과세가격을 결정할 수 없는 경우에는 과세가격으로 인정된 사실이 있는 동종ㆍ동질물품 등의 거래가격으로서 두 가지 요건 즉, “과세가격을 결정하려는 해당 물품의 생산국에서 생산된 것으로서 해당 물품의 선적일(船積日)에 선적되거나 해당 물품의 선적일을 전후하여 가격에 영향을 미치는 시장조건이나 상관행(商慣行)에 변동이 없는 기간 중에 선적되어 우리나라에 수입된 것일 것”[1호]과 “거래 단계, 거래 수량, 운송 거리, 운송 형태 등이 해당 물품과 같아야 하며, 두 물품 간에 차이가 있는 경우에는 그에 따른 가격 차이를 조정한 가격일 것”[2호]을 갖추도록 요구하고 있다. 【법제31조제①항】

• 대체방법으로서 법제31조 또는 제32조의 대전제는 과세가격으로 인정된 사실이 있는 거래가격이어야 하는데, 제2방법 또는 제3방법의 과세가격 결정의 기초가 되는 가격은 “과세가격”으로 인정된 사실이 있는 동종·동질 또는 유사물품의 거래가격이므로 법원판결에서도 판시하였듯이 관세법 제31조 또는 제32조 제1항의 ‘과세가격으로 인정된 사실이 있는 동종·동질물품 또는 유사물품의 거래가격’은 『“관세법 제30조에 따라 과세가격으로 인정된” 동종·동질물품 또는 유사물품의 “거래가격”』만을 의미하고, ‘과세관청이 신고가격을 부인하고 관세법 제31조 내지 제35조에서 정한 방법에 따라 결정한 과세가격’은 여기에 포함되지 않는다.

• 우선 법31조제1항 각 호 규정으로서 제2,3방법의 전제는 ‘장소적 요건’의 동일성 문제로서 평가대상물품과 동종·동질물품 등간의 원산지 즉, 생산국의 동일성을 들 수 있는데 “평가대상 물품과 동일한 국가에서 생산되지 않은 물품”은 동종·동질 또는 유사물품으로 간주되지 않는다. 동종·동질 또는 유사물품이라고 하더라도 그 거래가격이 제2방법 또는 제3방법에 의한 과세가격 결정의 기초로 사용되기 위해서는 “우리나라에 수입된 것”이어야 하며 수입국이 동일하여야 함을 전제요건으로 두고 있다.

• 다음은 ‘시간적 요건’의 동일성 문제로서 동종·동질 물품과 유사물품은 평가대상물품과 동시 또는 거의 동시에 수출되어야 한다. 관세법에서는 동종·종질 물품 또는 유사물품은 평가대상물품과 동일한 선적일에 선적되거나 선적일을 전후하여 가격에 영향을 미치는 시장조건이나 상관행에 변동이 없는 기간 중에 선적되어 우리나라에 수입된 것이어야 한다. 선적일이라함은 수입물품을 수출국에서 우리나라로 운송하기 위하여 선적하는 날을 말하여 B/L, 송품장 등에 의하여 확인될 수 있다.

• 한편, 거래단계 및 거래수량에 따른 조정과 관련하여서는, 제2,3방법을 적용하는 경우 평가대상물품과 동종·동질 물품이 상업적 수준과 거래수량이 동일한 판매라면 별도의 조정이 필요 없을 것이나 만약 이가 상이하다면, 첫째,거래단계가 상이한 경우에는 수출국에서 통상적으로 인정하는 각 단계별 가격 차이를 반영하여 조정 [시행령 제25조 제④항 제1호] 둘째,거래수량이 상이한 경우에는 수량할인 등의 근거자료가 있는 경우 이를 고려하여 조정 [시행령 제25조 제④항 제2호]하여야 할 것이다.

• 그리고 운송관련비용의 차이에 따른 조정과 관련하여서는, 운송비용은 운송거리, 운송형태가 다른 경우 차이가 나게 된다. 동일한 물품이 선적되는 경우에도 생산국 또는 적출국이 상이하여 만약 운송거리가 길어지면 운송비용이 증가되고 항공운송이나 Courier(DHL, Fedex 등)를 통한 특급운송의 경우에도 일반 해상운송에 비하여 운송비용이 증가될 것이다. 동종·동질물품에 대하여 원산지국과 적출국을 살펴보는 이유도 여기에 있다. 따라서 동종·동질물품 또는 유사물품의 운송거리와 운송형태가 평가대상물품과 상이한 경우에는 이를 조정해야 하는 것이다.

• 가격차이의 조정방법 및 객관적 자료에 의한 조정과 관련하여서는, WTO평가협정은 “제2방법 또는 제3방법을 적용하는 경우 상이한 상업적 단계에서 및/또는 상이한 수량으로 판매되는 동종·동질물품의 거래가격이 상업적 단계 및/또는 수량에 기인하는 차이를 감안, 조정하여 사용된다. 다만, 이 경우의 조정은 조정으로 인하여 가격이 증가되거나 감소되는지 여부와 관계없이 조정의 합리성과 정확성을 명백히 확립하는 입증된 증거를 기초로 하여야 한다.”고 규정하고 있다. 【협정 제2조 1항의 b】

• 동종·동질 물품의 거래에 관한 유효한 가격표에 의한 가격차이의 조정과 관련하여서는, 거래단계 및 거래수량에 따른 조정 등을 수행할 때 법 제30조 제1항의 규정이 적용된 동종·동질물품의 거래에 관한 유효한 가격표가 있고 그 가격표의 가격으로 수입된 동종·동질 물품이 있는 경우에는 그 가격표에 기초하여 거래 단계, 거래 수량, 운송 거리, 운송 형태의 상이에 따른 가격 차이를 반영하여 조정할 수 있을 것이다.

• 다만, 이러한 요소의 조정은 객관적인 입증자료(척도)에 근거해야 함을 전제로 하고 있는데, 협정에서는 실제 적용되는 가격표 등이 있는 경우 실제 동 가격표에 따라 판매된 실적이 없다고 하더라도 해당 가격표가 신뢰할 수 있는 수준이라면 동 가격표에 따른 적용이 허용되고 이를 객관적인 척도라고 볼 수 있다고 기술하고 있다. 만약 객관적인 척도가 없는 경우에는 제2방법 또는 제3방법을 적용하지 못하고 제4방법을 적용하여야 할 것이다. 【협정 제2조의 주해 5항, 제3조 주해 5항】

• 기타 고려요소로서 법제31조제1항 적용 시 제3항을 동시에 고려하여야 하므로 이와 관련하여 “생산자, 거래 시기, 거래 단계, 거래 수량 등(거래내용 등)”의 적용과 관련하여 기존에 “거래시기 적용과 관련한 당해물품과 가장 유사한 것의 적용 우선”내용이 있었으나, 『법 제31조 제2항 및 제32조 제2항 규정의 거래시기 적용과 관련하여 당해 물품과 가장 유사한 것에 해당하는 물품의 가격이라 함은 당해 물품의 선적일과 가장 가까운 날에 선적된 물품의 가격을 의미한다.』는 규정은 구.고시 제23조제④항의 내용에서 2015.10.14.일 삭제되었다.

• 결국 거래시기는 우리나라 법령의 구조상 “선적시기”를 말하는 것인데 만약 거래시기가 가장 근접한 일자의 가장 낮은 가격과 거래시기가 2번째로 근접한 일자의 2번째 낮은 가격이 존재하는 경우 거래시기를 우선할 것인가 아니면 낮은 가격 적용원칙을 우선할 것인가 등의 문제가 제기될 수 있으나, 이 문제의 경우 협정에서는 “가격에 영향을 미치는 시장조건이나 상관행에 변동이 없는 기간”에 해당되므로 2개의 가격 중 낮은 가격이 적용되어야 하는 것이 올바른 협정의 적용이라 할 것이다.

2. 법제31조 등에 따른 제2,3방법 적용에 있어 WTO평가협정_예해 1.1의 비교대상물품의 특성과 시장 상황의 차이의 문제

• 협정은 제2,3방법 적용에 있어 WTO평가협정_예해 1.1의 비교대상물품의 특성과 시장상황의 차이와 관련하여 다음과 같이 설명하고 있다.

- 다 음 -

이 원칙들의 적용을 고려하기 전에, 제2조 및 제3조 적용의 일반적인 맥락에서 동종·동질 또는 유사 물품의 결정을 검토하는 것이 유용할 것이다. 제1조가 대부분의 수입물품에 적용되므로 이 두 조항이 빈번하게 쟁점이 될 것으로 예상되지 않는다. 제2조 또는 제3조가 적용되는 이러한 경우에는 세관과 수입자간에 이들 조항 중 하나에 따라 과세가격을 결정하기 위한 목적의 협의가 있어야 할 것이다. 이러한 협의는 다른 출처로부터 얻은 정보와 함께 세관이 협정의 목적상 만약 있다면 어떤 물품이 동종·동질 또는 유사 물품으로 간주될 수 있는지를 결정할 수 있게 해줄 것이다. 명백하게 답이 분명하여 시장조사나 수입자와 협의가 필요하지 않은 경우도 많을 것이다. 【예해 1.1 5단락】

제15조의 원칙은 비교대상 물품에 관련된 해당 시장의 특정한 사실을 기초로 적용되어야 한다. 이러한 결정을 하는데 있어서 제기될 수 있는 쟁점들은 비교대상 물품의 특성과 시장 상황의 차이로 인하여 달라질 것이다. 올바른 결정에 도달하기 위해 제15조에서 정하고 있는 원칙에 입각하여 각 사안별 사실들에 대한 신중한 분석이 필요할 것이다. 【예해 1.1 6단락】

3. 제2,3방법 적용에 있어 ‘거래단계’의 차이와 조정에 대한 문제

• “납세의무자가 법제30조제1항에 따른 거래가격으로 가격신고를 한 경우 해당 신고가격이 동종ㆍ동질물품 또는 유사물품의 거래가격과 현저한 차이가 있는 등 이를 과세가격으로 인정하기 곤란한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자에게 신고가격이 사실과 같음을 증명할 수 있는 자료를 제출할 것을 요구할 수 있다”는 합리적 의심과 관련하여 만약 과세당국에서 각각 수입하고 물품에 대한 “가격 차이에 대한 소명”을 요청하기 위해서는 적어도 관련 거래의 내용이 동법시행령 제24조제1항 각호의 어느 하나에 해당됨을 전제로 그 행위가 이루어져야 한다. 해당시행령은 제1호에서 “납세의무자가 신고한 가격이 동종ㆍ동질물품 또는 유사물품의 가격과 현저한 차이가 있는 경우”를 제2호에서 “납세의무자가 동일한 공급자로부터 계속하여 수입하고 있음에도 불구하고 신고한 가격에 현저한 변동이 있는 경우”를 정하고 있는데 이때 동종동질물품 또는 유사물품에 대한 정의와 관련하여 정의된 협정 예해 1.1에서는 제기될 수 있는 쟁점으로 “비교대상 물품의 특성과 시장 상황(market conditions)의 차이”를 고려해야 한다고 규정하고 있다.

• 즉, “협정 제15조의 원칙은 비교대상물품에 관련된 해당시장의 특정한 사실을 기초로 적용되어야한다”는 것을 전제하면서 평가대상물품과 동종·동질 물품 등의 가격을 비교함에 있어 물품의 특성뿐만 아니라 시장상황의 차이로 인하여 제기될 수 있는 쟁점이 달라진다고 기술하고 있는데, 이는 평가대상물품과 동종·동질 또는 유사물품간의 적절하고도 정당한 가격비교를 위해서는 물품의 동일성(유사성) 뿐만 아니라 “시장의 동일성” 또는 “거래(단계)의 동일성”이 전제되어야 함을 암시하고 있다.

• 이러한 개념은 법제30조제3항의 거래가격 배제사유 관련규정에서도 적용되는데 동조동항제1호의 처분 또는 사용의 제한이 거래가격에 영향을 미쳤다고 볼 수 있는 상황이 되기 위한 기본전제로서 평가대상물품과 비교대상물품 간 ‘동일성의 확보’가 그것이다. 즉, 처분 또는 사용의 제한의 범위에는 “당해 물품의 가격에 실질적으로 영향을 미치는 제한”을 두고 “가격영향유무”를 판별하기 위해서는 서로 다른 물품간의 가격차이를 검토하는 것이 아니라 평가대상물품과 비교대상물품의 “동질성”을 전제로 “제한”으로 인한 가격영향유무를 판별해야 한다. 이 경우 쟁점물품이 다른 비교대상물품과 동종·동질물품으로서 상품의 동질성(또는 상업적 대체가능성, commercially interchangeable)을 가져야 하나 물품의 성상, 형태적, 기능적 동질성만이 검토되는 것이 아니라 물품의 판매방식, 판매형태 등 해당업계의 상거래 관행을 종합적으로 고려한 “거래의 동질성”을 동시에 감안하여야 한다는 점 등이 이를 설명하는 예시 중 하나이다.

• 또한, 이러한 개념과 관련하여, 우리나라 관세법시행령에서도 비교대상 범주에 있어 “동종·동질 또는 유사물품”의 범주를 생산국이 상이한 경우까지로 확대하여 합리적 의심을 제기한다고 하더라도, 특수관계자의 거래의 경우 “해당 물품의 가격과 비교가격을 비교할 때에는 거래단계, 거래수량 및 법 제30조제1항 각 호의 금액의 차이 등을 고려해야 한다.”고 규정하고 있는데 “거래단계”의 의미와 관련하여서는 우선 수입하는 구매자가 도매단계에 속한 자와 소매단계에 속한 자는 판매자로부터 각기 다른 가격으로 수입하여야 다음 거래단계의 판매에서 자신이 실현할 이익이 확보될 것이므로 만약 평가대상물품과 비교대상물품의 “수입자(구매자)가 속한 거래단계”가 상이한 경우라면 “판매자가 소재한 수출국에서 통상적으로 인정하는 각 (거래)단계별 가격 차이를 반영하여 조정”하여야 한다는 것이 그 주요취지이다. 이 경우 영제25조제4항제1호에서 “수출국에서 통상적으로 인정하는 각 단계별 가격 차이를 반영”하도록 한 이유는 판매자가 각기 다른 거래단계의 수입국의 구매자에게 물품을 ‘수출판매’할 때 차등을 둔 가격체계로 공급한다는 ‘객관적인 자료에 근거’해야 함을 암시하고 있기 때문인데, 협정지침 예해 10.1은 이러한 내용을 근거로 ‘도매단계’와 ‘소매단계’에 대한 ‘간단한’ 차이조정의 예시를 여러 가지 사례형태로 제시하고 있다. 그런데, 협정에서 언급하는 거래단계의 개념은 단순히 판매자 또는 구매자 입장에서 “도매단계와 소매단계”만을 의미하는 것이 아니라 수입자가 특정 거래에서 어떤 거래단계의 종사자로 기능하고 있는지를 파악하는데 있어서 그의 거래 상대방인 판매자가 거래단계에 있어서 어떤 기능과 역할을 수행하는 사람인지(예: 제조자인지, 독점수출자인지, 일반무역업자인지, 도매상인지, 소매상인지의 여부 등)의 문제로서 거래당사자 중 어느 일방이 소속된 거래단계만을 의미하는 것이 아니라 양 당사자 모두가 속한 거래단계 그리고 공급에서 최종소비에 이르는 거래전체의 흐름에서 각 당사자가 수행하는 역할과 기능까지 고려된 좀 더 복합적이고 입체적인 개념과 관련되어 있다.

• 본 고의 검토대상인 대법원 판례에서도 이러한 내용을 그대로 인용하여 판시하고 있는데, 『‘거래단계가 같다’는 것은 해당 수입물품 거래와 동종․동질물품 거래의 상업적 수준(Commercial Level)이 같다는 것을 의미하는데, 상업적 수준은 도매단계, 소매단계와 같이 물품이 최종소비자에게 도달할 때까지 거치는 과정 중 특정단계를 가리키는 것으로서, 위 두 거래에서 제조자, 도매업자, 소매업자, 최종소비자 등과 같이 각 거래 당사자가 맡은 역할이 다르다면 거래 단계가 같다고 볼 수 없다.』고 설시한 점이 바로 이 대목이다.

• 법원판결에서는 소외회사와 국내고객 간 체결된 설비 등에 대한 판매계약과 이에 부수하는 계약으로서 소외회사와 원고 간 체결된 서비스계약을 우선 분리한 뒤 판매계약의 이행과정에서 수입된 무상물품과 판매계약에 부수하는 서비스계약의 이행과정에서 수입된 유상물품을 물품의 성상, 종류, 특성과는 무관하게 상호 동일물품(동종·동질물품 등)임에도 각각의 다른 “거래단계에서의 물품”으로 보았다. 위 대법원 판시내용에서는 결국 각 계약에서의 실질적인 당사자가 누구인지, 그리고 각 당사자의 기능과 역할이 무엇인지의 문제와 함께 물품에 대한 실질적인 공급의 경로가 어떤 단계를 거쳐 해당물품을 최종적으로 사용·소비하는 주체에게 소유권이 이전되고 있는지를 따져 평가대상이 되는 “수출하기 위하여 판매되는 물품”의 각 거래당사자의 해당요소들과 대체방법의 적용대상으로서 비교되어야 하는 “동종·동질 물품 등”의 각 거래당사자의 그것이 모두 일치해야 함을 전제하고 있다.

• 다시 말해 법제31조 등의 대체방법을 적용하기 위해서는 동종·동질물품(또는 유사물품)의 구매자와 평가대상 물품의 구매자가 동일한 기능과 역할을 담당하였던 것으로 확인된다면 동일성을 인정하는데 어려움이 없을 것이지만 만약 동종·동질물품 등(편의상 “비교대상물품”으로 표현함)의 수입자가 수행하는 기능과 역할이 평가대상물품의 수입자가 수행하는 그것과 다르다면 직접적인 가격비교는 그에 따른 왜곡을 가져올 수 밖에 없는 것이다. 구매자(수입자)간 동일한 기능과 역할을 구분해야 하는 유형에는 첫째, 제조자 또는 사용자가 수입하는 경우와 수입상(유통업자)이 수입하는 경우 둘째,각국별 독점판매상에게 재판매하는 독점판매상이 수입하는 경우와 수입국내의 판매상에게 재판매하는 각국별 독점판매상이 수입하는 경우 셋째,어떤 판매상은 자신이 스스로 광고행위를 하는 반면에 (비교대상물품을 수입한) 다른 판매상의 물품에 대한 광고는 수출자(공급자)에 의하여 이루어지고 이 비용이 가격에 포함되어 있는 경우 넷째,어떤 수입상은 수입물품 재판매시의 하자담보(warranty), 보증(guarantee), 정비유지(maintenance) 등의 부담을 직접 담당하고 다른 수입상은 수출공급자가 이를 담당하는 경우 등으로 나누어 그에 따른 차이를 조정하는 것이 필요할 것이고 만약 이러한 차이의 조정없이 예를 들어 수입자의 유형을 구분하지 아니하고 단지 수입한다는 사실만으로 모두 동일한 거래단계의 당사자로 취급한다면 수입자가 수행하는 기능과 역할의 차이 및 사업구조와 수입 거래형태, 구매물량 및 판매방식 등의 차이에서 기인된 가격과 이익의 차이에도 불구하고 적절한 비교가 될 수 없어 왜곡된 비교결과가 초래될 것은 당연할 것이다.

• 따라서 만약 특정업체가 수입하는 물품의 가격 적정성을 비교하고자 하는 경우 각각의 수입자에게 물품을 공급하는 상대 거래당사자로서 판매자의 산업·상업적 지위, 기능과 역할 그리고 거래유형과 사업방식의 검토뿐만 아니라 무엇보다 수입자가 특정 거래에서 어떤 거래단계의 종사자로 기능하고 있는지를 파악하여 비교하는 것이 필요하게 된다는 의미이다.

• 또한 이러한 문제는 특히 특수관계자의 수입거래와 비교되는 비특수관계자의 동종·동질물품의 거래에서 거래단계의 차이 또는 가산요소의 차이에서 기인된 조정·비교되어야 할 요소로 극명하게 드러날 수 있다. 이와 관련한 근거법령으로 영제23조제3항에 “해당 물품의 가격과 비교가격을 비교할 때에는 거래단계, 거래수량 및 법 제30조제1항 각 호의 금액의 차이 등을 고려해야 한다.”고 규정하고 있으므로 해외에 소재한 동일한 판매자로부터 특수관계자와 비특수관계자가 동시에 물품을 수입하는 경우 판매자의 관점에서 각 수입자가 어떠한 당사자로 위치해 있는지의 문제뿐만 아니라 각 수입자의 사업운영방식과 거래구조의 차이에 따라 차별적으로 부담하는 대가(ex. 굳이 예를 들어보면, 권리사용료의 지급존부 또는 권리사용료 계산비율의 차등지급)등도 동일한 조건으로 상호 비교되어야 함을 의미한다. 즉, 대법원의 판결에 따르면, 각 수입자의 상업적 거래단계가 동일한지 여부를 판단하기 위해 각각의 비교대상 수입자가 어떤 거래단계의 종사자로 기능하고 있는지를 파악하여야 하는 것은 물론 판매자와 체결한 판매계약의 주요내용과 거래방식 그리고 해당 계약에서 부과된 수입자의 수행 역할과 기능 그리고 부담위험 등을 검토하여 그에 따른 차이조정의 지급대상과 지급액 및 그 비율이 상이하다면 이를 조정하여야 하고 만약 이러한 조정이 여의치 않다면 동일한 상업적 수준의 거래단계로 볼 수 없다는 결론에 도달하게 될 것이다.

4. “거래단계의 차이”의 해석과 대리인 거래 및 재판매거래에 대한 적용상 제(諸)문제

• 외국에 거점을 두고 국내에 지점 등을 설치하거나 대리인(Agent)의 역할을 담당하는 법적사업체를 설립한 후 국내고객과 해외본사 간 설비, 장비 등의 매매계약을 체결하면서 설비 등의 판매에 부수하는 기술용역 또는 판매이후의 서비스를 제공하는 등의 거래유형이 점점 늘어나고 있다. 본 대법원 판결의 내용도 이러한 거래유형을 대상으로 판시한 것인데, 이때 해외본사의 대리인으로서 국내에 설치·설립된 수입자는 계약의 유형과 수행하는 역할로 보자면 설비 등의 공급과 관련된 판매계약에 부수하는 용역을 수행하는 “판매자의 대리인”으로서 역할(前者)과 판매계약이 사실상 종료된 이후 또는 별개로 체결된 서비스 계약의 당사자로서 “독립된 재판매업자”(後者)로서의 역할을 동시에 수행하게 된다. 그런데 후자(後者)의 경우 통상 서비스계약의 체결당사자는 본·지사가 되는데 판매자로서 해외본사와 기존에 판매자의 대리인 역할을 했던 바로 그 수입자(지점 또는 지사 등 기타 대리인)가 서비스 용역계약을 체결한 뒤 해외본사의 지시에 따라 판매자의 국내고객에게 서비스를 제공하게 된다. 그리고 통상 서비스(Service)계약의 내용 안에 엔지니어링, 기술적 지원 등의 용역 서비스뿐만 아니라 부품 등의 공급(수입 후 유상 판매 및 공급 또는 일부 무상공급)등의 제공·납품을 포함하는 것이 일반적이다. 다만 문제는 이러한 본·지사간의 서비스계약은 별도로 체결된 계약의 특성에도 불구하고 지점 또는 지사 등이 자기책임과 계산 하에 독립적으로 계약을 체결한다기보다는 당초 본사와 고객 간 체결된 판매계약과 상호 긴밀하게 연계되어 있거나 여전히 “실질거래”의 관점에서 보자면 판매계약의 연장선상에서 본사의 책임과 계산 그리고 지시에 따라 판매자를 대리하여 지사(또는 지점 등)가 본사의 기존판매고객에게 연장된 용역 서비스를 제공한다는 측면이 강하다고 볼 수 있다.

• 그런데 이러한 “실질거래”관점에서의 검토요소를 고려하지 않을 경우 야기되는 해석상 위험성은 통상 위와 같은 거래를 취하고 있는 다수의 다국적 기업의 국내지사(또는 지점, 법적대리인 등)가 본사와의 거래·계약유형이 Commission거래방식에서 Resale거래방식으로 변경되는 경우라고 하더라도 국내지사가 부담하는 위험 또는 수행하는 기능과 역할에 아무런 변화가 없는 경우가 많고 계약의 형식과는 다르게 거래의 실질에 그 어떤 주목할 만한 변화가 없음에도 그 계약의 형식과 판매의 방식만 바뀌었다고 당사자의 확정문제에서, 실질적인 구매자(Bona-Fide Buyer)를 누구로 볼 것인지에 대한 판단오류를 낳을 가능성이 농후하다는 점이다. 그리고 이는 본지사간 서비스계약에 기초하여 수입자인 국내지사 등이 판매자가 기 확보한 국내고객에게 제공하는 서비스 용역(결국 문제는 서비스 계약하에 수입되는 물품과 해당물품이 고객에게 유상판매되는 거래일 것)의 내용을 “과연 판매계약에 부수하는 ‘대리인의 수입’거래와 다른 ‘독립된 재판매업자의 거래’라고 단정지을 수 있는지”에 대한 본질적인 의문과도 무관하지 않다.

• 그럼에도 불구하고 대법원은 해당사건에 대하여 “이 사건 판매계약에 따라 판매자(소외 회사)로부터 최종소비자인 국내 고객사에 바로 판매된 반면, 유상수입물품은 판매자(소외 회사)로부터 원고에게 판매되었다가 별도의 계약에 따라 국내 고객사에 재판매되었으므로 이러한 가격 결정의 구조 등에 비추어 보면, 거래 단계 등 거래조건의 차이로 인하여 이 사건 물품과 유상수입물품의 가격차이가 발생한다고 볼 수밖에 없는데, 그 가격 차이를 조정할 수 있는 객관적이고 합리적인 자료도 확인되지 않으므로 법제31조 등의 법리를 적용할 수 없다”고 결론내린 것이다.

• 동일한 수출판매자라고 하더라도 거래상대방으로서 구매자가 각기 다른 사업영역의 종사자라고 한다면 각각 다른 사업구조에 따른 거래유형에 해당됨에 따라 각 해당 사업구조에 맞는 가격정책에 따라 결정된 가격으로 공급되었을 것이므로 동일한 가격으로 판매되지 않은 것이 당연할 것인데, 결국 이러한 제반요소의 검토·고려 없이 단순히 비교대상 수입자간의 수입가격의 차이비교만으로 가격의 영향을 받았다고 단정할 수는 없는 이유는 “위 두 거래에서 제조자, 도매업자, 소매업자, 최종소비자 등과 같이 각 거래 당사자가 맡은 역할이 다르다면 그에 따라 부담하는 위험과 수행하는 역할이 다를 것이고 그 결과 이러한 요인이 반영되어야 하는 당초 판매계약상 수입물품의 가격형성에 영향을 미쳤을 것이 틀림없기 때문에 비교대상으로서 이러한 두 당사자의 지위와 위치는 상호 거래 단계가 같다고 볼 수 없다는 논리가 성립되기 때문이다. 따라서 ‘거래 단계가 같다’는 것은 해당 수입물품 거래와 동종·동질물품 거래의 상업적 수준(Commercial Level)이 같다는 것을 의미하고 그 상업적 수준은 도매단계, 소매단계와 같이 물품이 최종소비자에게 도달할 때까지 거치는 과정 중 특정단계를 가리키는 것이라는 대법원판결의 대전제는 바로 이러한 논점을 전개하기 위한 전주(前奏)라고 볼 수 있을 것이다.

IV. 나가는 말

• 본 대법원 판례와 같은 거래에서 발생하는 평가쟁점은 외국 본사의 국내 현지법인으로 특수관계에 있는 자로서 수입업체가 기존에 외국본사의 국내 판매대리인으로 Offer commission을 받고 활동(Commission 거래)하다, 본사로부터 직접 물품을 수입하여 직접 국내 End User에 판매하는 방식(Resale 거래)으로 거래형태 변경하는 경우 동일하게 문제제기 될 수 있다. 흔히들, Drop Shipment방식의 거래에서 「구매자」로서 「실질적으로 자신의 계산과 위험부담」하에 수입거래하는 방식으로 거래형태를 변경하는 경우 수입물품의 가격결정과 그 적정성의 문제가 그것이다. 관세청 예규에 따르면 “해당사례의 경우 거래형태 변경에 따라 가격차이가 발생하는데 통상적인 상관행상 수입자로서 활동하는 거래형태에서는 재고보유에 따른 위험과 비용을 부담하게 되므로 판매대리인으로서 거래형태시의 수수료보다는 더 높은 이윤을 확보하는 것이 타당하나(같은 뜻 : 국세심판원 국심2003관0035, 2003.11.24.) 이보다 적은 수수료인 것은 양자가 특수관계이기 때문에 가능한 것이고 거래가격이 “특수관계가 없는 구매자와 판매자간에 통상적으로 이루어지는 가격결정방법”이 아닌 특수관계에 의해 영향을 받아 결정되었다고 판단되므로, 관세법 제31조이하의 규정에 의한 방법으로 과세가격을 결정하는 것이 타당하다.“고 결정한 바 있다. 다만, 해당사례에서는 다루지 않았지만 거래형태의 변경시점을 기준으로 Before & After를 각각 비교해보자면, 각각의 판매방식과 거래유형에서 수입되는 물품이 관세법령상 정의된 동종·동질 또는 유사물품의 범주에 완전히 부합한다고 하더라도 각각의 물품은 서로 거래단계가 다른 물품으로 간주되어 특정시기에 수입된 물품에 거래가격 배제사유가 발생하여 해당가격이 부인되는 경우에는 비록 법제31조 또는 법제32조의 기본요건(생산국 또는 선적일 요건 등)을 충족한다고 하더라도 ”거래단계의 상이 또는 차이조정의 실패“를 이유로 다른 시기에 수입된 물품의 가격에 따라 과세할 수 없다는 결론에 도달하게 된다.

• 본 고(稿)의 대법원 판결이 판시한 거래유형은 수출판매자와 국내의 고객이 설비 등 물품을 직접 거래하면서 이에 부수하는 서비스 계약을 체결한 수출판매자의 대리인이 물품을 수입하여 해당고객에게 물품을 공급하는 빈번하게 발생하는 형태이다. 영제17조의 “수출자의 책임으로 국내에서 판매하기 위해 국내에 도착하는 물품”등은 이러한 거래유형을 일부 포함하고 있는데 수출판매자와 대리인간 체결된 서비스계약에 의거 대리인은 이미 판매된 설비 등에 부수하는 무상수입물품과 일정기간이 경과한 후 동일한 물품을 유상수입하는 거래의 물품이 공존하게 되는 상황이 벌어지게 된다. 해당 판결은 수출판매자와 국내고객 간 체결된 판매계약에 부수한 무상물품의 거래단계와 수출판매자와 원고 간 체결된 서비스계약에 따라 수입되는 유상물품의 거래단계를 각기 다른 상업적 단계로 판단하였다. 원고는 판매계약의 당사자도 아니고 서비스 계약 또한 판매계약에 부수하는 계약일 뿐이며 설비 등과 이에 부수하는 “무상수입물품”은 판매계약에 따라 판매자(소외 회사)로부터 최종소비자인 국내 고객사에 바로 판매·공급된 반면, 유상수입물품은 판매자(소외 회사)로부터 원고에게 판매되었다가 다시 별도의 계약에 따라 국내 고객사에 재판매된 것으로 간주한 것이므로 무상수입물품과 유상수입물품은 상업적 거래단계가 다른 거래에서의 물품으로 판단된 것이다. 다만, 이러한 판단의 근저에는 ‘거래 단계가 같다’는 것은 해당 수입물품 거래와 동종·동질물품 거래의 상업적 수준(Commercial Level)이 같다는 것을 의미하고, 이때의 상업적 수준은 도매단계, 소매단계와 같이 물품이 최종소비자에게 도달할 때까지 거치는 과정 중 특정단계를 가리키는 것으로서, 위 두 거래에서 제조자, 도매업자, 소매업자, 최종소비자 등과 같이 각 거래 당사자가 맡은 역할이 다르다면 거래단계가 같다고 볼 수 없다는 시각이 전제되어 있는 것이다.

• 해당 판결에서 다루고 있는 쟁점 중 법제31조 등을 적용하는 과정에서의 “거래단계의 동일성”의 쟁점이 시사하는 바는 결국 법제31조 등의 법리적용을 위해서는 물품의 동일성이 전제되어야 하는 이때 물품의 동일성이란 영제25조 또는 영제26조에서 규정하는 물품의 물리적•기능적 특성의 동일성 또는 상업적 대체가능성에 초점을 맞춘 것이라기보다는 그 평가적 관점에서 완전히 동일한 물품이라고 하더라도 “거래되는 상업적 수준“과 ”거래되는 시장의 동일성” 그리고 판매유형과 거래방식을 합의한 당사자 간 “계약의 동일성”을 전제로 한다는 점이다. 이와 관련하여 이미 Sherman & Glashoff가 설파하였듯이 거래 상대방인 판매자가 거래단계에 있어서 어떤 기능과 역할을 수행하는 사람인지(예: 제조자인지, 독점수출자인지, 일반무역업자인지, 도매상인지, 소매상인지의 여부 등)와 수입자가 거래단계에 있어서 어떤 기능과 역할을 수행하는 사람인지를 동시에 파악하는 것이 필요하며 그에 따라 부담하는 비용과 수행하는 기능의 차이는 평가목적상 감안되어야 하는 고려요소일뿐만 아니라 동일한 당사자 간의 거래라고 하더라도 궁극적으로 상업적 거래수준을 가늠할 수 있는 잣대로서 해당물품이 판매되는 “시장의 동일성”과 판매유형과 거래방식을 합의한 당사자 간 “계약의 동일성”이 동시에 검토되어야 할 것이다.

歲寒然後 知松柏之後彫也!