Ⅰ. 들어가는 말

• 이전가격을 둘러싼 결정정책(Transfer Pricing Policy)이 다국적기업의 중요한 재무전략 중 하나로 대두된 것은 제3자간에 거래되는 정상가격보다 높거나 낮게 결정한 가격을 이용함으로써 다국적 기업은 기업전체 이익의 극대화를 꾀할 수 있고, 궁극적으로는 이전가격을 조작함으로써 여러 가지 경제적 효과를 야기할 수 있기 때문이다.

• 특히 다국적 기업의 이러한 가격전략 중 이전가격정책과 관련하여 재화 또는 용역의 거래에 있어 이전가격(Transfer Price) 결정시 일정한 범위 내에서 “이전가격 보상조정(Compensation 또는 T/P Adjustment)”이라는 수단을 사용하는 가격결정정책은 과연 특수관계가 없는 구매자와 판매자간 통상적으로 이루어지는 가격결정방법 또는 당해 산업부문의 정상적인 가격결정관행에 부합하는 방법의 한 부분인지 아니면 “정상가격”과 “정상이익”이라는 개념을 지능적으로 활용한 “자의적이고 임의적인 가격조정”에 불과한 것인지 등의 논란에 항상 직면해 있는 것이 사실이다.

• 이러한 특수관계자간 이전가격 사후보상조정약관과 관련하여 미국과 유럽 등에서의 논의와는 다소 다른 관점에서 우리나라에서는 『내국세의 부과를 목적으로 하는 “국제조세조정에관한법률”에 의한 정상가격의 접근방법은 관세의 부과를 목적으로 하는 관세평가규정에 의한 과세가격의 목적 및 산출방법이 상이하므로 원천적으로 국제조세조정에 관한법률에 의하여 관세의 부과는 영향을 받지 아니한 것』이라고 하면서, 이러한 보상조정약관은 『WTO관세평가협정상 규정된 가격조정약관 또는 가격조정조항(Price Review Clause)에 해당하지 않는다』고 판단한 바 있고, 특수관계자간 사후보상조정약관이 가격조정조항으로 인정되지 않는 한 그에 따른 사후송금 또는 영수액 역시 수입물품에 대한 대가로서 실제지급가격(PAPP)을 구성한다고 볼 수도 없고, 이를 관세법상 가산요소인 사후귀속이익으로도 볼 수 없다고 논의한 바 있다. 【재경부 예규 관세협력과-310, 2001.12.29.외 다수】 

• 상기 논의에도 불구하고 이후 쟁점비용에 대하여 PAPP와 사후귀속이익을 중심으로 상당기간동안 과세/비과세 논쟁이 있어 왔고, 우리나라에서는 특수관계자간 이전가격 보상조정약관이 개입된 거래에서의 사후조정액에 대하여 일정한 요건을 충족하는 범위 내에서 수입물품에 대한 실제지급가격(PAPP)으로 볼 수 있다는 미국, 유럽 등의 평가관점을 일부 수용하여 2017년 6월 이전가격 사후보상조정약관에 따른 사후송금액이 포함된 거래의 경우 법률적 요건을 충족하는 한 이를 잠정가격신고대상의 범위에 포함하면서 2010년대 이후부터 이어져오던 보상조정약관과 그에 따른 사후송금액에 대한 평가시각을 다소 조정하기에 이르른다. 이에 이하 논고에서는 이러한 거래에서 제기된 핵심쟁점을 중심으로 간단히 살펴본 뒤 실무적인 목적으로 최근 심사실무 차원에서 하달된 지침의 내용을 중심으로 쟁점비용에 대한 그 평가처리방안을 요약정리해보기로 하겠다.

Ⅱ. 특수관계자간 이전가격 보상조정약관에 따른 사후송금액의 법적성격

1. 보상조정약관에 따른 사후송금액을 간접지급액으로 볼 수 있는지 여부의 검토

• 이전가격 보상조정은 특수관계자간 거래에 있어 구매자가 최소한 목표영업이익(비교대상 업체들의 정상영업이익)을 확보할 수 있도록 사후에 이익을 조정하기로 미리 약정해 놓고, 목표영업이익과 구매자의 실현영업이익이 다른 경우, 목표영업이익과 실현영업이익이 같도록 구매자는 그 차액을 판매자에게 지급하거나 판매자로부터 수령하는 조정행위를 말한다.

• 그런데 이전가격 조정의 대상은 수입물품의 개별 가격이 아닌 구매자가 일정기간(예:1년)에 걸쳐 수입물품 판매로 실현한 영업이익이고 이전가격 보상조정은 WTO관세평가협정 예해 4.1의 가격조정약관과는 그 조정대상이 다르며, 미국 예규와 우리나라 고시 등에서 규정하는 요건으로서, ‘구매자와 판매자 모두가 어떠한 통제도 할 수 없는 장래의 사건에 기초하여야 한다는 가격조정약관의 기본전제를 충족하지 못하므로 가격조정약관(PRC)으로 볼 수 없다’고 논의되어 왔다. [후술논의 참조]

• 기본적으로 내국세의 부과를 목적으로 하는 국조법에 의한 정상가격은 관세의 부과를 목적으로 하는 관세평가규정에 의한 과세가격과 그 목적 및 산출방법 등이 상이하므로 국조법에 의한 이전가격의 조정은 관세의 부과와는 무관하며, 거래순이익률법에 따라 산정된 정상 영업이익률의 범위에 해당하도록 소급하여 조정하는 것은 세계관세기구 관세평가기술위원회의 WTO 관세평가협정 예해 4.1에서 규정하는 가격조정약관에도 해당하지 아니하여 그 조정금액을 쟁점물품의 실제지급가격으로 볼 수 없다고 결론지어진 것이다.

• 다시 말해, 이전가격 소급조정에 따라 “수입이후” 가격 또는 소득의 일부를 지급 또는 영수하는 경우 이러한 조정행위는 가격조정약관(PRC)에 의한 가격조정(변동)이 아니므로 “수입이전 계약이 합의되고 가격이 확정되어야 한다”는 관세법제30조의 기본전제를 충족하지 못하는 것이므로 ‘수입이후’의 최종지급액을 기초로 과세가격을 결정할 수 없고 또한 이미 기 과세가격으로 과다하게 신고된 과세표준에 상당한 납부관세 등도 환급받을 수 없으며, 가격조정약관에 해당하지 않는 한 그에 따른 이전가격 사후조정액은 간접지급액 등 실제지급가격으로도 볼 수 없다고 본 것이다.

• 이러한 논의의 기본전제에는, 물론 ‘합의’와 ‘지급’간 『시점』의 문제 그리고 “합의와 조정의 대상을 사전약인의 범주”로 볼 수 있는지 문제를 함께 논의하여야 할 것이지만 일반적으로 특수관계자간 보상조정행위는 회계연도별로 수입물품 전체를 평균한 실제 영업이익률을 거래순이익률법에 따라 산정한 정상 영업이익률과 비교하여 실제 영업이익률이 정상범위를 초과 또는 미달하는 경우 그 초과 또는 미달분에 상응하는 금액을 조정하고 있으므로 그러한 조정분은 ‘수입물품에 대한 직접적인 가격의 일부’가 조정된 것이 아니라 수입물품 등 해당 기업의 ‘매출발생거래에서 발생한 소득의 일부’가 조정된 것이라는 기본관점이 깔려있다. 그리고 이는 실제 사후송금액 또는 영수액에 대한 회계처리가 영업외비용(또는 수익)으로 이루어지든 아니면 매출원가에 대한 일률적인 안분조정으로 이루어지든 그 조정의 방식과는 상관없이 그 본질은 동일하게 간주되어야 한다는 의견이 전제되어있다. 사실 이러한 해석 시각은 회기별 전체소득을 과세표준의 대상으로 삼는 내국세의 과세관점과는 달리 개별 수입신고단위로 가격을 평가하는 관세의 과세관점과의 근본적인 차이에서 기인한 것이기도 한데, 관세평가관점에서 보자면, 보상조정약관에 따른 사후조정액은 해당 수입물품별로 산정한 개별 수익금액을 합산한 것이 아니며, 또한 매출액 대비 영업이익의 비율인 영업이익률은 수입물품의 가격과 직접 관련 없는 판매량의 차이, 판매관리비 등에 따라 변동될 수 있어 해당 조정금액이 수입대가의 조정이라고 단정하기 어려운 측면이 있다고 보는 시각이다. 결국 이러한 논의는 특수관계자간 거래에서 거래가격이 거래순이익률법에 의하여 결정되고, 수입 이후 정상가격범위 영업이익과 실제 영업이익의 차이에 따라 발생한 손익을 영수 또는 지급하는 것은 ‘수입대가의 조정’이 아니라 ‘소득의 조정’에 해당하며 이러한 소득의 조정조차 “해당수입물품의 전매, 처분 또는 사용에 따른 수익을 직접 조정하는 것이 아니므로” 사후귀속이익으로 볼 수 없어 과세가격에 포함되지 않는다고 보는 관점의 근거가 되는 것이다.

2. 보상조정약관에 따른 사후송금액을 사후귀속이익으로 볼 수 있는지 여부의 검토

• 그런데 이러한 사후송금액이 소득의 조정에서 연유한 것이라고 할지라도 만약 ‘수입물품의 판매와 직․간접적으로 관련되어 발생한 소득’이라면 관세법제30조1항5호의 사후귀속이익의 정의규정에 여전히 부합할 수 있는 것은 아닌지 여부를 살펴보아야 한다는 논의가 있을 수 있다. 일반적으로 회계연도별로 수입물품 전체를 평균한 실제 영업이익률을 거래순이익률법에 따라 산정한 정상 영업이익률과 비교하여 실제 영업이익률이 정상범위를 초과하는 경우 그 초과분에 상응하는 금액으로 해당 수입물품별로 산정한 개별 수익금액을 합산한 것이 아니고, 매출액 대비 영업이익의 비율인 영업이익률은 수입물품의 가격과 직접 관련 없는 판매량의 차이, 판매관리비(영업비용) 등에 따라 변동될 수 있어 조정금액이 반드시 수입대가의 조정이라고 단정하기는 어려울 수 있다. 또한, 특수관계자간 거래에서 거래가격이 거래순이익률법에 의하여 결정되는 경우 수입 이후 정상가격(Arm’s Length Price)범위의 영업이익(ex.예측치, Plan상의 정상이익)과 실제 영업이익(실측치, 실제 구현된 영업이익)의 차이에 따라 발생한 손익을 당사자 간 합의․검증된 정상이익(또는 과세당국에서 결정한 정상이익)의 수준으로 맞추기 위해 영수 또는 지급하는 것은 그 이익의 발생 원인이 명백히 매출원가를 이루는 수입가격의 높낮이에서 기인되었다고 볼 수 있는 경우보다는 매출원가와는 전혀 무관하게 경기상황, 마케팅 전략 등의 영향에 따른 국내판매가격, 기초재고자산과 기말재고자산, 환율 등에 영향을 받는 외부적 요인, A/S, 광고, 기타 급여 등에 지출변화 등 영업비용(판관비)과 고정자산매각, 환차손익 등 영업외수익 등의 요인에 직접적으로 영향을 받는 경우가 더욱 빈번할 것이므로 이러한 경우에는 수입대가의 조정이 아니라 소득의 조정에 해당한다는 해석이 가능할 것이다. 좀더 세밀하게 표현하자면 사후송금액은 “수입물품 대가의 높낮이 조정행위”에서 기인한 소득이 아니라 “수입물품 대가의 높낮이 조정행위”와는 무관하게 발생한 소득이라고 볼 수 있으므로 이를 관세법상 규정된 “해당 수입물품을 수입한 후 전매·처분 또는 사용하여 생긴 수익금액 중 판매자에게 직접 또는 간접으로 귀속되는 금액”으로서 사후귀속이익으로는 볼 수 없다고 보는 것이 타당하다는 관점이다. (중략)

• 더군다나, 보상조정행위는 구매자 입장에서 보면 비단 이익거래에서 ‘지급행위’만 발생하는 것이 아니라 손실거래(ex. 목표영업이익률 미달성 또는 목표영업이익률 범위 내에 포함되더라도 약정된 중간값 이하인 경우 등)에서 ‘영수행위’도 동시에 발생하고 있으므로 이러한 거래에 대하여 법적성격을 “사후(수입이후)”에 판매자에게 “귀속”되는 “이익”의 관점에서 한정지으면 동일한 행위에 대하여 수입이후 발생하는 “손실”에 대한 판매자의 부담 분을 동 규정으로 해석할 수 없는 모순이 발생하게 될 것이다. 또한, 이를 ‘모순’의 개념으로 해석할 수 있는 또 다른 이유는 비단 사후보상조정행위가 수입물품의 거래에 따른 차액조정만이 발생하는 것이 아니고, 수입물품과 별도로 또는 함께 제공되는 용역거래에서 기인한 차액뿐만 아니라 구매자가 제3국의 다른 계열사에게 역으로 “수출”하는 재화거래, 본사 또는 제3국의 계열사에게 제공하는 “용역거래” 및 기타 “자본거래”에 대해서도 보상조정행위는 얼마든지 발생할 수 있다는 점 때문이다. 이러한 논의는 특수관계자로서 구매자의 지위와 역할이 단순 유통업자(제한적 위험부담자로서 유통업자 등 포함)에 머무르는 경우로서 단지 본사 또는 관계사로부터 수입 및 재판매거래만 이루어지지 않고, 수입이후 단순가공, 재가공, 제조 또는 생산 그리고 기타 부가적인 용역이 부수하는 거래의 경우에는 “수입물품의 가격”을 구성하는 어떤 요소가 수입이후 “이익”으로 연결되는지의 문제와 판매자에게 귀속․환수(회수)되는 금액상당액을 연계하는 “수입물품과의 관련성” 계산 작업이 사실상 기술적으로도 어려운 문제일 뿐만 아니라 그 관련성 자체가 부인되거나 이를 증명할 수도 없는 경우가 많다는 문제로도 이어진다.

3. 사후귀속이익과 관련된 단서조항으로 볼 수 있는 경우가 있는지 여부에 대한 검토

• 다만, 당초 수입물품의 과세가격이 관세법 제30조에 의하여 결정된 경우로서, 수입물품과 직접 관련된 영업이익의 일부가 사후에 수입물품 대금으로 지급되었고, 지급된 영업이익을 객관적이고 수량화된 자료를 기초로 수입신고건별로 명확히 확인할 수 있다면, 동 추가지급금액을 사후귀속이익으로 보아 과세가격에 포함할 수 있다고 해석하고 있다.

• 이와 관련하여, 특수관계자간 거래에 있어 특수관계가 거래가격 결정에 영향을 미치지 아니한 것으로 판단되어 제1방법에 의하여 과세가격이 결정되었음을 전제로, 수입 후 보상조정금액을 추가로 지급한 경우로서 수입물품과 직접 관련된 영업이익의 일부가 사후에 수입물품 대금으로 지급되고, 지급된 영업이익을 객관적이고 수량화된 자료를 기초로 수입건별로 명확히 할 수 있다면 동 추가지급금액을 사후귀속이익으로 보아 과세가격에 포함된다고 관련예규와 조세심판원 등에서는 이와 같이 결정하고 있다.[관세평가과-2173(2012.9.3) &[조심2016관0006 (2017.07.03) 유사한 뜻] [※ 이하 추가논의는 생략]

Ⅲ. 이전가격 보상조정약관에 따른 사후보상조정에 대한 관세청 심사지침 해석

• 다음은 이전가격 보상조정약관에 따른 사후보상조정액에 대한 최근에 관세청의 평가시각을 살펴보기로 한다. 앞선 기존의 논의에도 불구하고 최근의 관세청 내부의 사후보상조정액에 대한 심사 실무에서의 평가지침은 사후보상조정액에 대한 최근의 심사관점과 우리나라 예규, 지침, 심판원 사례, 법원판결 및 기타 타국의 유권해석 등 많은 논쟁에도 불구하고 현시점을 기준으로 기존 논쟁에 대한 관세청의 입장을 엿볼 수 있다는 점에서 의미가 있을 것이다.

• 아래의 관련내용은 법령 또는 고시 규정이 아니므로 납세자에게 공표된 내용은 아니고 이전가격 보상조정약관에 따른 사후보상조정액에 대한 평가방식이 각 해당심사관별로 실제 다르게 처리되거나 이행된다는 점을 고려한 실무적인 지침이므로 본 내용에서 언급된 개념 정의와 적용상 해석을 둘러싸고 다소 다툼의 소지가 있을 수밖에 없으며, 지침의 특성상 구체적인 예시 등이 제시되어 있지도 않아 여전히 각 기업별 상이한 거래형태나 지급방식에 대한 개별적 해석과 사안별 적용이 필요함을 시사하고 있다. 또한 아래의 내용은 2017년 6월 규정된 관세법 시행령 16조의 잠정가격신고 내용과는 별개의 논의이고, 기본적으로 이전가격 보상조정약관에 따른 쟁점사후보상조정액을 과세의 관점에서 PAPP로 볼 것인지 아니면 사후귀속이익으로 볼 것인지의 논의를 전제로 지침이 마련되었다는 그 취지와 방향을 충분히 유념하여 참조할 필요가 있을 것이다.

- 아 래 -

• 사후보상조정은 기본적으로 영업이익의 조정이며, 영업이익 조정의 발생 원인으로는 수입물품 가격, 비용(판관비), 매출액(판매가격, 환율차이 등을 생각할 수 있음.

• 사후보상조정 금액의 관세평가상 처리방법은 다음과 같음

- 다 음 -

1) 수입물품 가격 결정 자료 등을 제출하지 아니하는 경우 : 관세법 제37조의 4에 따라 거래가격 부인 후 제2방법 이하 과세

2) 거래가격 배제사유 등에 해당하는 경우 : 제2방법 이하 과세

3) 계약서에 관련 내용이 명시된 경우

① 실제지급금액 : 수입물품 계약서에 가격조정약관 해당 내용이 있는 경우

☞ 영업이익 발생원인과 상관없이 과세가격에 산입(+-)

② 사후귀속이익 : 수입물품 계약서에 수입 후 전매, 처분 또는 사용으로 인하여 발생한 금액이 판매자에게 귀속된다는 내용이 있는 경우

☞ 영업이익 발생원인과 상관없이 과세가격에 산입(+)

4) 계약서에 관련 내용이 없으나, 납세자가 사실관계 관련 자료를 제출한 경우

① 실제지급금액 : 제출 자료를 토대로 사실관계 확인하여 수입물품과의 관련성을 확인한 경우

☞ 관련된 금액만 과세가격에 산입 (+-)

② 사후귀속이익 : 제출 자료를 토대로 사실관계 확인하여 수입물품과의 관련성을 확인한 경우

☞ 관련된 금액만 과세가격에 산입(+)

※ 지급/영수된 금액 중 양쪽 모두가 수입물품과 관련된 부분이 있다면 지급된 금액만 사후귀속이익으로 과세하는 것은 지양

5) 수입물품의 가격과 관련 없는 영업이익 조정인 경우 : 비과세

※ 이하 특수관계자간 이전가격 조정이 약정된 거래가 잠정가격신고 대상인지 여부의 판단과 해당법령의 개정취지 및 배경은 이후 논의에서 다루고 본고에서는 생략하기로 한다.